__Uma tentativa de ruminar sobre Ciências Contábeis e outras ideias__
9 de dez. de 2008
Mudanças na Lei n. 11.638/2007
Com MP 449, CVM espera baixar mais 7 normas contábeis ainda em 2008
Com a publicação da Medida Provisória 449, que garante a separação clara entre aspectos societários e tributários nos demonstrativos financeiros das empresas, a Comissão de Valores Mobiliários (CVM) espera conseguir baixar, até o final de dezembro, mais sete normas contábeis. Dessa forma, todas as alterações introduzidas pela Lei 11.638 estariam reguladas ainda neste ano e as empresas já adequariam seus demonstrativos de 2008 às novas regras. "Temos mais sete normas para baixar e há tempo hábil para isso", comentou o superintendente de Normas Contábeis e de Auditoria da CVM, Antonio Carlos de Santana.Conforme ele, a expectativa era a de que a chamada neutralidade tributária fosse tratada em uma medida provisória específica, publicada até o final deste ano. "Esperávamos que essa MP específica viesse ainda em 2008, mas os artigos que tratam especificamente sobre a leis 6.404 e a 11.638 acabaram inseridos nessa MP, a 449, que é bem mais ampla", comentou. "Assim, há apenas um pedaço da 449 que se refere ao tratamento fiscal das alterações introduzidas pela 11.638", acrescentou.Embora o teor dos artigos tenha vindo conforme o esperado pelo órgão regulador, a CVM teve de entrar em contato com o Planalto em razão de um "pequeno problema de edição" na MP.Segundo Santana, uma parte de um parágrafo amplo e relativo a notas explicativas, que deveria constar do artigo 176, foi parar também como parágrafo 5º do artigo 177. "Com isso, suprimiu-se um parágrafo do artigo 177, o que provoca distorções", comentou o superintendente. "Mas já entramos em contato com Brasília para que isso seja corrigido", acrescentou.Segundo o superintendente, a partir da publicação da MP, é provável que a CVM tenha de acelerar "um pouco" seu cronograma, de forma a ter todas as normas que cobrem a Lei 11.638 editadas neste ano e aplicadas aos balanços que começam a ser divulgados em janeiro. Há pouco mais de 20 dias, cinco normas contábeis que vão nesse sentido foram publicadas pela autarquia e outras duas deliberações já haviam sido baixadas. "Dessa forma, até 2010, o mercado poderá estar totalmente alinhado aos padrões contábeis internacionais", explicou.Em 12 de novembro, a CVM editou deliberações referendando pronunciamentos sobre Ativos Intangíveis, Operações de Arrendamento Mercantil, Subvenções e Assistências Governamentais, Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários e Demonstração do Valor Adicionado (DVA), todos em linha com os padrões contábeis internacionais.O primeiro pronunciamento, segundo a CVM, define o tratamento contábil de ativos intangíveis e especifica como deve ser apurado o valor desses ativos. O segundo regula a contabilização das operações de arrendamento mercantil no Brasil. Os demais versam sobre o registro contábil e a divulgação das subvenções e assistências governamentais; sobre o tratamento contábil aplicável ao reconhecimento, mensuração e divulgação dos custos de transação incorridos e dos prêmios recebidos no processo de captação de recursos por intermédio da emissão de títulos patrimoniais e/ou de dívida; e sobre a Demonstração do Valor Adicionado (DVA), cujo principal objetivo é demonstrar o grau de envolvimento da empresa com a sociedade.
Fonte: Agência Estado
Um bom contador...
Nunca diga que um contador é um crédito para sua profissão; um bom contador é um débito para sua profissão.
Sir Charles Lyell , American Accountant, 1797-1875
Fonte: Blog Contabilidade Financeira
Contas de Compensação no Sistema de Contabilidade Pública
Esclarecimento dado pelo Prof. Lino Martins sobre as Contas de Compensação no Sistema de Contabilidade Pública:
Alguns estudiosos entendem que tais contas foram expurgadas da Contabilidade somente porque a Lei das Sociedas Anonimas não tem previsão legal para sua existência.
Outros entendem sua necessidade com o objetivo precípio de controle inclusive para facilitar a elaboração de notas explicativas quando do encerramento das demonstrações do exercício. Para estes as contas de compensação seriam melhor denominadas de contas do patrimonio condicionado e compreendem as seguintes caracteristicas:
a) contas de responsabilidade
b) contas de empenho (relações contratuais)
c) contas de riscos (contratos tácitos ou expressos)
Assim, quando se trata de entidades sem fins lucrativos em que o orçamento aprovado corresponde ao fluxo de caixa é preciso estabelecer a existencia do sistema compensado que corresponde a um controle segregado do sistema patrimonial, ou seja, enquanto este último engloba as contas que compõem o patrimônio da entidade como um todo (ativo, passivo e patrimonio liquido), aquele abrange contas que servem exclusivamente para controle, sem fazer parte do patrimônio.
Sua utilidade, embora questionável por alguns, pode surgir a partir da implementação de certos controles que objetivem o registro de possiveis alterações patrimoniais futuras alem de servir de fonte de dados para a elaboração das notas explicativas, estas sim, obrigatórias por lei.
Fonte: Blog do Prof. Lino Martins
Alguns estudiosos entendem que tais contas foram expurgadas da Contabilidade somente porque a Lei das Sociedas Anonimas não tem previsão legal para sua existência.
Outros entendem sua necessidade com o objetivo precípio de controle inclusive para facilitar a elaboração de notas explicativas quando do encerramento das demonstrações do exercício. Para estes as contas de compensação seriam melhor denominadas de contas do patrimonio condicionado e compreendem as seguintes caracteristicas:
a) contas de responsabilidade
b) contas de empenho (relações contratuais)
c) contas de riscos (contratos tácitos ou expressos)
Assim, quando se trata de entidades sem fins lucrativos em que o orçamento aprovado corresponde ao fluxo de caixa é preciso estabelecer a existencia do sistema compensado que corresponde a um controle segregado do sistema patrimonial, ou seja, enquanto este último engloba as contas que compõem o patrimônio da entidade como um todo (ativo, passivo e patrimonio liquido), aquele abrange contas que servem exclusivamente para controle, sem fazer parte do patrimônio.
Sua utilidade, embora questionável por alguns, pode surgir a partir da implementação de certos controles que objetivem o registro de possiveis alterações patrimoniais futuras alem de servir de fonte de dados para a elaboração das notas explicativas, estas sim, obrigatórias por lei.
Fonte: Blog do Prof. Lino Martins
NBCASP: A grande reforma na Contabilidade Pública
Com a aprovação no dia 21 de novembro das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público - (NBCASP) - o Conselho Federal de Contabilidade dá inicio a uma verdadeira revolução na Contabilidade Governamental brasileira.
A ênfase passa a ser o patrimônio como objeto de estudo da contabilidade enquanto ciência. O orçamento deixa de ser o protagonista da histórica da administração pública para se tornar um coadjuvante importante que trata do fluxo de caixa do Governo com base em autorização legislativa para arrecadar receitas e realizar despesas.
A mudança é grande e os profissionais de Contabilidade do serviço público terão que ficar preparados para essa virada de postura. Todos os fatos administrativos serão examinados e registrados não porque tem origem no orçamento, mas sim porque produzem alterações em algum elemento do ativo, passivo e patrimônio líquido.
Os Contadores que ainda crêem ser o orçamento o único input da Contabilidade e que as variações patrimoniais devem refletir o que foi “resultante da execução orçamentária” precisarão ler muitas vezes os artigos da Lei 4.320/64 a partir do número 83 que trata do processo de evidenciação dos elementos patrimoniais.
Trata-se de mudança radical que será vitoriosa na medida em que todos os Contadores do setor público passem a registrar em primeiro lugar as movimentações do patrimônio e posteriormente os reflexos de tal registro no sistema orçamentário pois somente a Contabilidade pode traduzir a riqueza patrimonial segundo o principio da competência vez que o orçamento esta intimamente ligado ao regime de caixa, para não falar do obscurantismo a que pode estar submetido por força das relações institucionais entre o Poder Executivo e o Poder Legislativo. Rui Barbosa[1] tratou do tema orçamento e emitiu em determinada época a seguinte opinião:
“….os orçamentos são escandalosas mentiras, que escondem sob o nome de “receita” os empréstimos que a nossa pobreza nos obriga a contrair, e dissimulam com a expressão de saldos os déficits tenebrosos que assoberbam as nossas finanças”.
Após longas reflexões teóricas os Profissionais de Contabilidade com o apoio do Conselho Federal de Contabilidade concluíram pela autonomia da Ciência Contábil a partir do conhecimento mais profundo do patrimônio como seu objeto de estudos.
Tais estudos tem origem no inicio do século XX quando a contabilidade teve rápido desenvolvimento assumindo definitivamente a sua posição entre as ciências do conhecimento humano. Na atualidade podem ser encontradas as seguintes teorias contábeis:
a) De orientação meramente jurídica em que o Balanço é uma demonstração de direitos e obrigações de essência eminentemente jurídica.
b) De orientação instrumental em que o Balanço é uma recapitulação de contas, síntese final da Contabilidade.
c) De orientação econômica em que o Balanço tem o objetivo de evidenciar a real e verdadeira situação do patrimônio da entidade sem menosprezar as questões anteriores.
Portanto, é preciso levar em conta que no setor público as bases do orçamento e condições da contabilidade são primariamente consideradas em termos de caixa e de compromissos assumidos, embora em alguns casos como o registro da receita na fase da arrecadação, em que os recursos ainda não estão disponíveis, ou da inscrição na divida ativa em que o registro é efetuado como variação ativa com o propósito de identificar tais direitos e por conseguinte aumentar o patrimônio líquido.
Temos que reconhecer que a base de apropriação de caixa é muito mais em decorrência da tradição e do conservadorismo do que da racionalidade. Basicamente, o sistema orçamentário é visto como instrumento que indica os recursos e os limites de gasto autorizado para o período a que se refere. No passado tinha o objetivo de dar maior relevância ao Poder Legislativo em especial quando inexistiam as vinculações ou a vedação de emendas sobre certos assuntos. Naquela época cabia aos parlamentares, após as discussões e emendas, determinar a destinação dos recursos aos programas e projetos a serem executados durante todo o exercício.
Ocorre que muitas apropriações têm seu próprio ciclo de vida e não estão limitadas a um ano fiscal específico conforme, inclusive, esta previsto nos artigos 16 e 17 da Lei Complementar n. 101/2000 da Responsabilidade Fiscal. Será normal, portanto, que tais programas ou projetos, uma vez iniciados e apropriados tenham uma vida própria de mais de quatro ou cinco anos podendo ser estendidos, no caso de projetos até que no devido tempo eles se tornem componentes regulares do orçamento anual dando cobertura a atividades de caráter continuado.
Por isso o sistema de caixa foi modificado dando origem ao de compromissos que permite ao Poder Legislativo verificar a relevância de continuar um projeto ou um programa e determinar seu futuro. Entretanto, os limites do sistema orçamentário, em contraste, focam a quantia a ser gasta ou o limite que não poderá ser ultrapassado durante o ano fiscal. O objetivo é reconhecer anualmente o papel supremo do legislativo em matéria de orçamento dotando-o - a seu critério - de requisitos para a necessária flexibilidade por intermédio dos créditos adicionais.
Na medida em que estes sistemas evoluíram, seja pelas vinculações constitucionais ou pela inclusão na Lei de Responsabilidade Fiscal do conceito de despesas obrigatórias de caráter continuado ou, ainda, pela limitação de assuntos que não podem ser emendados pelo legislativo é comum observar uma redução gradativa do peso das implicações monetárias do orçamento, principalmente, pela necessidade cada vez maior de um fluxo de caixa projetado que exige conhecer os recebíveis e os compromissos de médio, curto e longo prazo, independentemente de sua passagem pelo orçamento.
Neste último aspecto é bom lembrar ainda que as vinculações orçamentárias ou a aprovação de projetos e atividades de caráter continuado são na realidade compromissos legais estabelecidos pelo próprio legislativo ao votar leis e orçamentos anteriores. Mais uma vez temos que render homenagem aos legisladores da Lei 4.320/64 ao definirem no § 1° do art. 12
Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis.
Estabelecendo o que poderíamos denominar principio da anterioridade para o custeio da máquina pública que combinado com o artigo 16 e 17 da Lei de Responsabilidade Fiscal indica claramente que legislaturas anteriores podem criar vínculos futuros para os recursos e, neste sentido, as legislaturas futuras ou se submetem a isso ou devem tomar iniciativa legislativa que rompa com esse comprometimento.
Este seria o caminho natural da Contabilidade Governamental, entretanto tal referencia foi abandonadas nos anos 70 tendo em vista que a ênfase durante toda essa década e a seguinte foi a perseguição das metas estabelecidas pela política macroeconômica apontada como necessária para a estabilização. É bom lembrar que na metade dos anos 80 o Governo Sarney não honrou a divida externa brasileira ficando submetido ao receituário do respectivo credor. Não é preciso lembrar que o sistema contábil com base em caixa estava intimamente comprometido com esta idéia e, desta forma, possibilitava melhor conciliação dos dados monetários com o objetivo de medir mais precisamente o impacto das operações orçamentárias na situação do crédito público e na economia em geral.
Depois de muitos anos fazendo os registros contábeis como reflexos da execução orçamentária de caixa com algumas exceções já tratadas acima, diversos países reiniciaram a preocupação com patrimônio público e conseqüentemente estão implantando o principio contábil da competência. Deve ser notado que estas alterações estão sendo realizadas em países que anteriormente tinham uma visão do orçamento como limitador de gastos
É preciso considerar que os termos obrigações, compromissos, sistema de caixa ou de competência não estão imunes a interpretações diversas, sob enfoques diversos e, conseqüentemente, não estão livres da ambigüidade. É sempre bom lembrar que para definir esses termos, é necessário recapitular as diversas etapas do processo orçamentário:
a) Quando o orçamento é concebido e encaminhado ao Poder Legislativo refere-se a uma provável arrecadação de receita e uma possível quantia a ser desembolsada durante o período anual a que se refere.
b) Uma vez aprovado o orçamento verifica-se a implementação de uma série de etapas que didaticamente são denominados estágios da receita e da despesa:
Na receita
i. Estabelecimento da base tributária (receita derivada) e das demais receitas (receita originária) e administração cadastral.
ii. Aprovação da Receita por rubricas, sub rubricas, etc. (Previsão)
iii. Lançamento tributário (nas suas diversas modalidades)
1. Direto (ex oficio)
2. Por declaração
3. Por homologação
iv. Arrecadação (recebimento por parte da Rede Bancária)
v. Recolhimento (a Rede Bancária entrega os recursos ao Tesouro).
Na Despesa
i. Distribuição das dotações orçamentárias (créditos orçamentários),
ii. Alocação dos recursos através do Quadro de detalhamento da Despesa e do Quadro de Detalhamento da Receita
iii. Contratação de uma transação mediante um pedido ou uma solicitação com o registro do compromisso (empenho).
iv. Nascimento da obrigação quando o fornecedor ou prestador do serviço entrega o material ou o serviço (implemento de condição)
v. Despesa indicando a conta onde o uso dos materiais ou serviços é registrada (liquidação da despesa).
vi. Desembolso para registrar o pagamento;
Examinando as etapas acima é possível afirmar, sem sombra de dúvida, que todos os sistemas de contabilidade, independentemente da origem ou orientação e prática atual, permitem o registro das várias fases. Entretanto, tais eventos ou fatos administrativos, tanto podem ter seu registro efetuado com base em caixa como em obediência ao princípio da competência.
Em um sistema de contabilidade baseado em caixa, são registradas somente as receitas e despesas quando o dinheiro é recebido ou pago. O sistema não leva em conta o período a que tais transações se referem. Já a contabilidade por competência refere-se à aquisição de bens e serviços independentemente da afetação do caixa da entidade.
Porque competência?
É preciso reconhecer que a contabilidade por caixa facilita a avaliação do impacto na atividade fiscal, a reconciliação dos dados monetários e o controle dos recursos disponíveis. Porem, o sistema de caixa é insuficiente para indicar de forma imediata e mesmo a médio e longo prazo as responsabilidades obrigacionais dos governos como é o caso das responsabilidades previdenciárias, geralmente suavizadas e muito freqüentemente (ou sempre) com valores incluídos no orçamento de cada ano bem menores do que os valores efetivamente executados. Além disso, na contabilidade baseada em caixa, são registradas transações relativas a pagamentos sem informar de modo imediato se o pagamento efetuado refere-se a serviços executados durante o exercício corrente ou de anos anteriores.
Ocorre que o equilíbrio entre os pagamentos com a receita e o custo dos serviços num mesmo prazo (ano fiscal) é tarefa bastante difícil tendo em vista que a informação sobre responsabilidades (passivo) não é captada completamente. Neste sentido cabe a todos que atuam no setor público refletir que a contabilidade com base em caixa pode, de modo involuntário, contribuir para distorcer a decisão de natureza fiscal do volume e valor das obrigações assumidas e que precisam ser realizadas. Em face disso não é improvável que o legislativo seja chamado para prover aprovação de desembolso de obrigações já incorridas.
Em contraste com o sistema de caixa, o sistema contábil da competência procura fornecer um quadro com todos os recebíveis e responsabilidades do governo e, em conseqüência, constitui uma ferramenta de auxilio na formulação de políticas fiscais mais realísticas. Também facilita a gestão de caixa por permitir o conhecimento de todos os ativos geradores de caixa e do universo das obrigações que pesam sobre esse mesmo caixa.
Alem disso, o sistema de competência auxilia os tomadores de decisão a enxergar além do ano fiscal atual e do orçamento do próximo ano. Durante períodos de crise fiscal aguda, o sistema de contabilidade por competência permite para os tomadores de decisão ver além das transações da semana ou do mês e enxergar um horizonte de tempo maior e, em particular, focalizar as responsabilidades contingentes e passivos omitidos, que afetem períodos futuros. Com isso é mantida a consistência e evita-se que a Contabilidade Governamental fique submetida aos ciclos políticos de curto prazo levando o cidadão e os novos administradores a conhecerem todos os ativos e passivos da entidade. Subsidiariamente permite que os novos governantes identifiquem situações na qual governantes em final de mandato armem bombas com espoletas de retardo para serem acionadas no inicio de novos períodos de governo.
Por outro lado, no gerenciamento dos programas constantes das ações orçamentárias a contabilidade por competência pode demonstrar os custos totais incorridos, além dos fluxos de caixa, os custos indiretos e seu rateio, inclusive o valor do ativos tangíveis utilizados na prestação dos serviços à população. Da mesma forma, estimativas dos recursos totais, alem de auxiliar na alocação dos recursos orçamentários também facilita a tomada de decisões sobre quais os serviços que devem ser prestados pela própria administração publica e quais os que devem ser fornecidos por empresas privadas.
A discussão do assunto tende a focalizar os méritos relativos de uma forma de contabilização sobre a outra (Caixa x Competência). Na realidade, as relações entre os dois é simbólica e tanto um como outro não podem ser considerados isoladamente. O sistema de caixa é menos complexo e mais fácil de gerenciar e estamos certos que sua primeira escolha ou preferência decorre muito mais do número de anos em que foi ensinado e praticado. Também é verdade que tem vários pontos obscuros e, alem de não informar sobre questões futuras, não atende a demandas mais complexas dos tomadores de decisão. Precisa ser completado pela contabilidade baseada na competência para fornecer um quadro mais completo das responsabilidade e do custo das operações.
Quando são registrados pagamentos em um sistema de caixa, é assumido que bens e serviços foram entregues e que as responsabilidades associadas estão sendo liquidadas. Reciprocamente, um sistema de competência assume que quando os passivos são registrados, estão sendo feitos esforços para seu financiamento. Juntos, os dois sistemas fornecem uma informação completa, e o gerente responsável pela arrecadação de receitas e realização das despesas será melhor servido por demonstrativos com foco na gestão de caixa e com foco na gestão do patrimônio da entidade.
Finalmente, a leitura atenta da Lei de Responsabilidade Fiscal já estabelece a preferência pelo regime de competência, mas em caráter complementar determina a apuração dos fluxos financeiros pelo regime de caixa (orçamento). Tal redação consta do inciso II do artigo 50 e representa, para nós, a materialização da importância da evidenciação do patrimônio com objeto de estudos da contabilidade.
[1] Discursos e Conferências: Porto: Emp. Literária e Tipografia, 1907, p. 13. Apud. Ricardo Lobo Torres, Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Ed. Renovar, Vol. 5, p. 31/32
A ênfase passa a ser o patrimônio como objeto de estudo da contabilidade enquanto ciência. O orçamento deixa de ser o protagonista da histórica da administração pública para se tornar um coadjuvante importante que trata do fluxo de caixa do Governo com base em autorização legislativa para arrecadar receitas e realizar despesas.
A mudança é grande e os profissionais de Contabilidade do serviço público terão que ficar preparados para essa virada de postura. Todos os fatos administrativos serão examinados e registrados não porque tem origem no orçamento, mas sim porque produzem alterações em algum elemento do ativo, passivo e patrimônio líquido.
Os Contadores que ainda crêem ser o orçamento o único input da Contabilidade e que as variações patrimoniais devem refletir o que foi “resultante da execução orçamentária” precisarão ler muitas vezes os artigos da Lei 4.320/64 a partir do número 83 que trata do processo de evidenciação dos elementos patrimoniais.
Trata-se de mudança radical que será vitoriosa na medida em que todos os Contadores do setor público passem a registrar em primeiro lugar as movimentações do patrimônio e posteriormente os reflexos de tal registro no sistema orçamentário pois somente a Contabilidade pode traduzir a riqueza patrimonial segundo o principio da competência vez que o orçamento esta intimamente ligado ao regime de caixa, para não falar do obscurantismo a que pode estar submetido por força das relações institucionais entre o Poder Executivo e o Poder Legislativo. Rui Barbosa[1] tratou do tema orçamento e emitiu em determinada época a seguinte opinião:
“….os orçamentos são escandalosas mentiras, que escondem sob o nome de “receita” os empréstimos que a nossa pobreza nos obriga a contrair, e dissimulam com a expressão de saldos os déficits tenebrosos que assoberbam as nossas finanças”.
Após longas reflexões teóricas os Profissionais de Contabilidade com o apoio do Conselho Federal de Contabilidade concluíram pela autonomia da Ciência Contábil a partir do conhecimento mais profundo do patrimônio como seu objeto de estudos.
Tais estudos tem origem no inicio do século XX quando a contabilidade teve rápido desenvolvimento assumindo definitivamente a sua posição entre as ciências do conhecimento humano. Na atualidade podem ser encontradas as seguintes teorias contábeis:
a) De orientação meramente jurídica em que o Balanço é uma demonstração de direitos e obrigações de essência eminentemente jurídica.
b) De orientação instrumental em que o Balanço é uma recapitulação de contas, síntese final da Contabilidade.
c) De orientação econômica em que o Balanço tem o objetivo de evidenciar a real e verdadeira situação do patrimônio da entidade sem menosprezar as questões anteriores.
Portanto, é preciso levar em conta que no setor público as bases do orçamento e condições da contabilidade são primariamente consideradas em termos de caixa e de compromissos assumidos, embora em alguns casos como o registro da receita na fase da arrecadação, em que os recursos ainda não estão disponíveis, ou da inscrição na divida ativa em que o registro é efetuado como variação ativa com o propósito de identificar tais direitos e por conseguinte aumentar o patrimônio líquido.
Temos que reconhecer que a base de apropriação de caixa é muito mais em decorrência da tradição e do conservadorismo do que da racionalidade. Basicamente, o sistema orçamentário é visto como instrumento que indica os recursos e os limites de gasto autorizado para o período a que se refere. No passado tinha o objetivo de dar maior relevância ao Poder Legislativo em especial quando inexistiam as vinculações ou a vedação de emendas sobre certos assuntos. Naquela época cabia aos parlamentares, após as discussões e emendas, determinar a destinação dos recursos aos programas e projetos a serem executados durante todo o exercício.
Ocorre que muitas apropriações têm seu próprio ciclo de vida e não estão limitadas a um ano fiscal específico conforme, inclusive, esta previsto nos artigos 16 e 17 da Lei Complementar n. 101/2000 da Responsabilidade Fiscal. Será normal, portanto, que tais programas ou projetos, uma vez iniciados e apropriados tenham uma vida própria de mais de quatro ou cinco anos podendo ser estendidos, no caso de projetos até que no devido tempo eles se tornem componentes regulares do orçamento anual dando cobertura a atividades de caráter continuado.
Por isso o sistema de caixa foi modificado dando origem ao de compromissos que permite ao Poder Legislativo verificar a relevância de continuar um projeto ou um programa e determinar seu futuro. Entretanto, os limites do sistema orçamentário, em contraste, focam a quantia a ser gasta ou o limite que não poderá ser ultrapassado durante o ano fiscal. O objetivo é reconhecer anualmente o papel supremo do legislativo em matéria de orçamento dotando-o - a seu critério - de requisitos para a necessária flexibilidade por intermédio dos créditos adicionais.
Na medida em que estes sistemas evoluíram, seja pelas vinculações constitucionais ou pela inclusão na Lei de Responsabilidade Fiscal do conceito de despesas obrigatórias de caráter continuado ou, ainda, pela limitação de assuntos que não podem ser emendados pelo legislativo é comum observar uma redução gradativa do peso das implicações monetárias do orçamento, principalmente, pela necessidade cada vez maior de um fluxo de caixa projetado que exige conhecer os recebíveis e os compromissos de médio, curto e longo prazo, independentemente de sua passagem pelo orçamento.
Neste último aspecto é bom lembrar ainda que as vinculações orçamentárias ou a aprovação de projetos e atividades de caráter continuado são na realidade compromissos legais estabelecidos pelo próprio legislativo ao votar leis e orçamentos anteriores. Mais uma vez temos que render homenagem aos legisladores da Lei 4.320/64 ao definirem no § 1° do art. 12
Classificam-se como Despesas de Custeio as dotações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis.
Estabelecendo o que poderíamos denominar principio da anterioridade para o custeio da máquina pública que combinado com o artigo 16 e 17 da Lei de Responsabilidade Fiscal indica claramente que legislaturas anteriores podem criar vínculos futuros para os recursos e, neste sentido, as legislaturas futuras ou se submetem a isso ou devem tomar iniciativa legislativa que rompa com esse comprometimento.
Este seria o caminho natural da Contabilidade Governamental, entretanto tal referencia foi abandonadas nos anos 70 tendo em vista que a ênfase durante toda essa década e a seguinte foi a perseguição das metas estabelecidas pela política macroeconômica apontada como necessária para a estabilização. É bom lembrar que na metade dos anos 80 o Governo Sarney não honrou a divida externa brasileira ficando submetido ao receituário do respectivo credor. Não é preciso lembrar que o sistema contábil com base em caixa estava intimamente comprometido com esta idéia e, desta forma, possibilitava melhor conciliação dos dados monetários com o objetivo de medir mais precisamente o impacto das operações orçamentárias na situação do crédito público e na economia em geral.
Depois de muitos anos fazendo os registros contábeis como reflexos da execução orçamentária de caixa com algumas exceções já tratadas acima, diversos países reiniciaram a preocupação com patrimônio público e conseqüentemente estão implantando o principio contábil da competência. Deve ser notado que estas alterações estão sendo realizadas em países que anteriormente tinham uma visão do orçamento como limitador de gastos
É preciso considerar que os termos obrigações, compromissos, sistema de caixa ou de competência não estão imunes a interpretações diversas, sob enfoques diversos e, conseqüentemente, não estão livres da ambigüidade. É sempre bom lembrar que para definir esses termos, é necessário recapitular as diversas etapas do processo orçamentário:
a) Quando o orçamento é concebido e encaminhado ao Poder Legislativo refere-se a uma provável arrecadação de receita e uma possível quantia a ser desembolsada durante o período anual a que se refere.
b) Uma vez aprovado o orçamento verifica-se a implementação de uma série de etapas que didaticamente são denominados estágios da receita e da despesa:
Na receita
i. Estabelecimento da base tributária (receita derivada) e das demais receitas (receita originária) e administração cadastral.
ii. Aprovação da Receita por rubricas, sub rubricas, etc. (Previsão)
iii. Lançamento tributário (nas suas diversas modalidades)
1. Direto (ex oficio)
2. Por declaração
3. Por homologação
iv. Arrecadação (recebimento por parte da Rede Bancária)
v. Recolhimento (a Rede Bancária entrega os recursos ao Tesouro).
Na Despesa
i. Distribuição das dotações orçamentárias (créditos orçamentários),
ii. Alocação dos recursos através do Quadro de detalhamento da Despesa e do Quadro de Detalhamento da Receita
iii. Contratação de uma transação mediante um pedido ou uma solicitação com o registro do compromisso (empenho).
iv. Nascimento da obrigação quando o fornecedor ou prestador do serviço entrega o material ou o serviço (implemento de condição)
v. Despesa indicando a conta onde o uso dos materiais ou serviços é registrada (liquidação da despesa).
vi. Desembolso para registrar o pagamento;
Examinando as etapas acima é possível afirmar, sem sombra de dúvida, que todos os sistemas de contabilidade, independentemente da origem ou orientação e prática atual, permitem o registro das várias fases. Entretanto, tais eventos ou fatos administrativos, tanto podem ter seu registro efetuado com base em caixa como em obediência ao princípio da competência.
Em um sistema de contabilidade baseado em caixa, são registradas somente as receitas e despesas quando o dinheiro é recebido ou pago. O sistema não leva em conta o período a que tais transações se referem. Já a contabilidade por competência refere-se à aquisição de bens e serviços independentemente da afetação do caixa da entidade.
Porque competência?
É preciso reconhecer que a contabilidade por caixa facilita a avaliação do impacto na atividade fiscal, a reconciliação dos dados monetários e o controle dos recursos disponíveis. Porem, o sistema de caixa é insuficiente para indicar de forma imediata e mesmo a médio e longo prazo as responsabilidades obrigacionais dos governos como é o caso das responsabilidades previdenciárias, geralmente suavizadas e muito freqüentemente (ou sempre) com valores incluídos no orçamento de cada ano bem menores do que os valores efetivamente executados. Além disso, na contabilidade baseada em caixa, são registradas transações relativas a pagamentos sem informar de modo imediato se o pagamento efetuado refere-se a serviços executados durante o exercício corrente ou de anos anteriores.
Ocorre que o equilíbrio entre os pagamentos com a receita e o custo dos serviços num mesmo prazo (ano fiscal) é tarefa bastante difícil tendo em vista que a informação sobre responsabilidades (passivo) não é captada completamente. Neste sentido cabe a todos que atuam no setor público refletir que a contabilidade com base em caixa pode, de modo involuntário, contribuir para distorcer a decisão de natureza fiscal do volume e valor das obrigações assumidas e que precisam ser realizadas. Em face disso não é improvável que o legislativo seja chamado para prover aprovação de desembolso de obrigações já incorridas.
Em contraste com o sistema de caixa, o sistema contábil da competência procura fornecer um quadro com todos os recebíveis e responsabilidades do governo e, em conseqüência, constitui uma ferramenta de auxilio na formulação de políticas fiscais mais realísticas. Também facilita a gestão de caixa por permitir o conhecimento de todos os ativos geradores de caixa e do universo das obrigações que pesam sobre esse mesmo caixa.
Alem disso, o sistema de competência auxilia os tomadores de decisão a enxergar além do ano fiscal atual e do orçamento do próximo ano. Durante períodos de crise fiscal aguda, o sistema de contabilidade por competência permite para os tomadores de decisão ver além das transações da semana ou do mês e enxergar um horizonte de tempo maior e, em particular, focalizar as responsabilidades contingentes e passivos omitidos, que afetem períodos futuros. Com isso é mantida a consistência e evita-se que a Contabilidade Governamental fique submetida aos ciclos políticos de curto prazo levando o cidadão e os novos administradores a conhecerem todos os ativos e passivos da entidade. Subsidiariamente permite que os novos governantes identifiquem situações na qual governantes em final de mandato armem bombas com espoletas de retardo para serem acionadas no inicio de novos períodos de governo.
Por outro lado, no gerenciamento dos programas constantes das ações orçamentárias a contabilidade por competência pode demonstrar os custos totais incorridos, além dos fluxos de caixa, os custos indiretos e seu rateio, inclusive o valor do ativos tangíveis utilizados na prestação dos serviços à população. Da mesma forma, estimativas dos recursos totais, alem de auxiliar na alocação dos recursos orçamentários também facilita a tomada de decisões sobre quais os serviços que devem ser prestados pela própria administração publica e quais os que devem ser fornecidos por empresas privadas.
A discussão do assunto tende a focalizar os méritos relativos de uma forma de contabilização sobre a outra (Caixa x Competência). Na realidade, as relações entre os dois é simbólica e tanto um como outro não podem ser considerados isoladamente. O sistema de caixa é menos complexo e mais fácil de gerenciar e estamos certos que sua primeira escolha ou preferência decorre muito mais do número de anos em que foi ensinado e praticado. Também é verdade que tem vários pontos obscuros e, alem de não informar sobre questões futuras, não atende a demandas mais complexas dos tomadores de decisão. Precisa ser completado pela contabilidade baseada na competência para fornecer um quadro mais completo das responsabilidade e do custo das operações.
Quando são registrados pagamentos em um sistema de caixa, é assumido que bens e serviços foram entregues e que as responsabilidades associadas estão sendo liquidadas. Reciprocamente, um sistema de competência assume que quando os passivos são registrados, estão sendo feitos esforços para seu financiamento. Juntos, os dois sistemas fornecem uma informação completa, e o gerente responsável pela arrecadação de receitas e realização das despesas será melhor servido por demonstrativos com foco na gestão de caixa e com foco na gestão do patrimônio da entidade.
Finalmente, a leitura atenta da Lei de Responsabilidade Fiscal já estabelece a preferência pelo regime de competência, mas em caráter complementar determina a apuração dos fluxos financeiros pelo regime de caixa (orçamento). Tal redação consta do inciso II do artigo 50 e representa, para nós, a materialização da importância da evidenciação do patrimônio com objeto de estudos da contabilidade.
[1] Discursos e Conferências: Porto: Emp. Literária e Tipografia, 1907, p. 13. Apud. Ricardo Lobo Torres, Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributário. Ed. Renovar, Vol. 5, p. 31/32
Normas de Contabilidade para o Setor Público
As dez primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASPs), que já estão disponíveis no campo Legislação do site do CFC, foram aprovadas, na Reunião Plenária, no dia 21 de novembro. A construção do texto dessas normas contou com processo amplamente participativo, coordenado por um Grupo Assessor instituído pelo CFC em 2006. A partir daí, uma série de ações foi desenvolvida, incluindo-se audiências públicas eletrônicas e seminários regionais em vários Estados para recebimento de sugestões dos contabilistas.
A presidente do CFC, Maria Clara Cavalcante Bugarim, ao colocar em apreciação as dez primeiras NBCASPs, manifestou satisfação por ter contribuído para uma ação tão importante para os profissionais da Contabilidade Pública. A elaboração das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público era uma das metas do mandato da presidente.
A conselheira do CFC e coordenadora do Grupo Assessor, Verônica Souto Maior, fez um breve relato aos conselheiros sobre o trabalho da comissão, destacando o caráter democrático e a ampla mobilização do processo, que reuniu o CFC, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), os Tribunais de Contas Estaduais, as Instituições de Educação Superior (IESs), algumas entidades paraestatais e muitos representantes dos governos federal, estaduais e municipais. “Foi um processo surpreendente do ponto de vista do envolvimento dos profissionais contábeis do setor público”, afirmou a conselheira.
O Grupo Assessor é formado por Verônica Souto Maior, Diana Vaz de Lima, Domingos Poubel de Castro, Inaldo da Paixão Santos Araújo, Joaquim Osório Liberalquino Ferreira, João Eudes Bezerra Filho, José Francisco Ribeiro Filho, Lino Martins da Silva, Luiz Mário Vieira, Paulo Henrique Feijó da Silva e Sandra Maria de Carvalho Campos.
Conjunto de Normas
Para servir aos contadores públicos e, inclusive, outros profissionais da área, o CFC publica o seguinte conjunto de Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T 16):
NBC T 16.1 - Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação;
NBC T 16.2 - Patrimônio e Sistemas Contábeis;
NBC T 16.3 - Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil;
NBC T 16.4 - Transações no Setor Público;
NBC T 16.5 - Registro Contábil;
NBC T 16.6 - Demonstrações Contábeis;
NBC T 16.7 - Consolidação das Demonstrações Contábeis;
NBC T 16.8 - Controle Interno;
NBC T 16.9 - Depreciação, Amortização e Exaustão; e
NBC T 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público.
A presidente do CFC, Maria Clara Cavalcante Bugarim, ao colocar em apreciação as dez primeiras NBCASPs, manifestou satisfação por ter contribuído para uma ação tão importante para os profissionais da Contabilidade Pública. A elaboração das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público era uma das metas do mandato da presidente.
A conselheira do CFC e coordenadora do Grupo Assessor, Verônica Souto Maior, fez um breve relato aos conselheiros sobre o trabalho da comissão, destacando o caráter democrático e a ampla mobilização do processo, que reuniu o CFC, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), os Tribunais de Contas Estaduais, as Instituições de Educação Superior (IESs), algumas entidades paraestatais e muitos representantes dos governos federal, estaduais e municipais. “Foi um processo surpreendente do ponto de vista do envolvimento dos profissionais contábeis do setor público”, afirmou a conselheira.
O Grupo Assessor é formado por Verônica Souto Maior, Diana Vaz de Lima, Domingos Poubel de Castro, Inaldo da Paixão Santos Araújo, Joaquim Osório Liberalquino Ferreira, João Eudes Bezerra Filho, José Francisco Ribeiro Filho, Lino Martins da Silva, Luiz Mário Vieira, Paulo Henrique Feijó da Silva e Sandra Maria de Carvalho Campos.
Conjunto de Normas
Para servir aos contadores públicos e, inclusive, outros profissionais da área, o CFC publica o seguinte conjunto de Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T 16):
NBC T 16.1 - Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação;
NBC T 16.2 - Patrimônio e Sistemas Contábeis;
NBC T 16.3 - Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil;
NBC T 16.4 - Transações no Setor Público;
NBC T 16.5 - Registro Contábil;
NBC T 16.6 - Demonstrações Contábeis;
NBC T 16.7 - Consolidação das Demonstrações Contábeis;
NBC T 16.8 - Controle Interno;
NBC T 16.9 - Depreciação, Amortização e Exaustão; e
NBC T 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público.
História da Contabilidade - Um relato
Leiam e reflitam sobre esse relato da história da Contabilidade.
História da Contabilidade
História da Contabilidade
3 de dez. de 2008
Fraudes dificultam perícia em nota fiscais eletrônicas
NF-e: cresce a demanda por profissionais capacitados em perícia forense computacional. Saiba quais são as as principais irregularidades e como funciona a emissão e o gerenciamento das notas eletrônicas em São Paulo.
Atendendo a pedidos dos leitores, vamos traçar parâmetros básicos sobre perícia forense computacional em ambientes averiguados pelo fisco. Neste artigo, vamos lidar somente com a questão da nota fiscal no Estado de São Paulo.
Mais de 12 milhões de notas foram emitidas até agora, porém, a Receita tem se deparado com um clássico problema: a escrituração incorreta e a remessa dos arquivos.
Nota fiscal eletrônica é o documento emitido e armazenado eletronicamente, de existência apenas digital, com o intuito de documentar operações e prestações. Sua validade jurídica é garantida pela assinatura digital do emissor (da nota) e pela autorização de uso dada pela administração tributária de cada Estado.
A Receita está “se virando” com os fiscais, muitos sem conhecimentos de perícia computacional e técnicas de ocultação de servidores e dados, mas com conhecimentos suficientes para detectar fraudes básicas e lavrar autos de infração.
O problema ocorre quando a evasão é sofisticada, envolvendo crimes contra a ordem tributária, com arquivos excluídos, servidores de caixa remotos ou partições criptografadas ocultas.
São em casos assim que levam ao atual aumento de medidas judiciais de busca, apreensão e análise de equipamentos de informática. E quando o caso vai para o Judiciário, a Receita se torna parcial, não restando outra alternativa se não pedir a perícia a um profissional habilitado no juízo. É aí que entramos.
Recentemente, a Receita iniciou a operação “Obrigados NF-e” [1], por onde fiscalizou empresas obrigadas a emitir a nota. O resultado foi preocupante. Com a tecnologia, surgem inúmeras possibilidades de não se expedir as notas e uma dificuldade ainda maior de fiscalização.
Basicamente, o empresário deve contratar consultoria visando integrar seus sistemas de informações à Receita, por meio de web services disponíveis pelo Fisco. Depois, o sistema consiste na geração de arquivos eletrônicos assinados digitalmente e remetidos à Secretaria da Fazenda, que os validará e encaminhará ao contribuinte o devido protocolo.
Se a mercadoria for transitar, será emitido o DANFE (Documento Auxiliar da Nota-Fiscal), documento que deverá ser impresso e servirá de guia para que os fiscais consultem no sistema a regularidade da carga.
Em São Paulo, a nota fiscal eletrônica encontra amparo na Portaria CAT 104/2007, bem como nas demais portarias que complementaram a Norma inicial.
[2] Dispõe a referida portaria, dentre vários assuntos, que a transmissão do arquivo digital da NF-e deverá ser efetuada via internet, com protocolo de segurança ou criptografia, mediante utilização de software desenvolvido ou adquirido pelo contribuinte ou do software disponibilizado pela Secretaria da Fazenda.
Segundo o art. 5º. da Portaria, os arquivos gerados e enviados ao Fisco serão em formato “XML – Extensible Markup Language” e deverão ser validados previamente pelo Fisco quando do envio da nota, no que cerne à integridade e outros critérios definidos na Legislação.
Em casos de problemas técnicos, o usuário deve gerar um outro arquivo, denominado “contingência”, informando o ocorrido na remessa.
Recomenda-se ao perito conhecer o disposto no Ato Cotepe/ICMS Nº 22, de 25/06/2008, que regulamenta os critérios técnicos para geração e transmissão das Notas Eletrônicas.
Logicamente que, nas perícias judiciais, os autos trarão elementos sobre as suspeitas da Secretaria que embasaram a medida e em alguns casos, os motivos pelos quais as notas eletrônicas estão sendo rejeitadas, como por exemplo, irregularidade fiscal do emitente.
Dentre os temas mais averiguados em perícias desta natureza, prepare-se para verificar o cancelamento eletrônico de notas e se realmente ocorreu a circulação da mercadoria, manobras na elaboração da carta de correção eletrônica, comparação dos arquivos de entrada com arquivos de saída, se a escrituração fiscal corresponde às Notas Eletrônicas emitidas, análises dos arquivos de lotes de 50 notas com no máximo 500 kbytes e seus respectivos hashs, dentre outros.
Que fique claro que a comparação via hash das notas enviadas e das armazenadas são fundamentais para comprovar sutis alterações na contabilidade da empresa, que a princípio seriam indetectáveis ou de difícil detecção em auditoria humana.
Porém na maioria dos casos o escopo da perícia é: Verificar se o contribuinte conservou a NF-e em arquivo digital, para apresentação ao fisco, quando solicitado, nos termos do art. 11 da Portaria que comentamos. Mais, deve-se realizar recuperação de discos e vasculhar redes em busca de discrepâncias entre arquivos apresentados e armazenados ou apagados nos servidores do contribuinte.
Outro ponto que merece destaque é que, na maioria dos casos, a aplicação geradora da Nota não é o programa emissor de Nota Fiscal da Receita (também disponibilizado ao contribuinte), mas de uma consultoria ou desenvolvedora contratada, de confiança da empresa.
Nestes casos, os técnicos e fiscais podem se valer do apoio de profissionais técnicos, para lhes auxiliarem a desmembrar a estrutura de rede, chamadas e de banco de dados por traz das aplicações.
Se detectada a arquitetura de ambiente para “caixa dois”, também será responsabilizadas pelo crime cometido pelo contribuinte, diga-se, seu cliente, eis que era possível à consultoria analisar que a ordem de seu cliente era manifestamente ilegal.
Nada é confiável
Tivemos conhecimento de situações onde arquivos estavam esteganografados em imagens de produtos do e-commerce da empresa.
Em outra situação, uma VPN (Virutal Private Network) a quilômetros de distância da sede continha o espelho real das atividades do contribuinte, bem diversa da apresentada.
Ainda, tem crescido as técnicas de ofuscação como embedded data, ADS (Alternate Data Stream) e Slack Space, onde o objetivo é ocultar arquivos em espaços não alocados do disco.
Também, é preciso contar com técnicas de reversão de Wipe (Magnetic Levels), já que hoje em dia, mais que apagar arquivos, os golpistas sobrescrevem todos os clusters do disco, dificultando as técnicas convencionais de recovery.
Embora tenha crescido a demanda por perícia por parte das Fazendas Estaduais, destaca-se que o contribuinte poderá se valer da mesma, de maneira a eximir-se, com um laudo técnico, da responsabilidade dolosa ou por atos de terceiros, eis que crackers internos e externos poderão atuar alterando o estado dos arquivos e preservando o hash, por meio de técnicas de MD5 Collision, que permitem que arquivos diferentes tenham a mesma identidade.
Ainda, já é previsível que criminosos criem e injetem documentos fiscais eletrônicos em arquivos lotes de empresas vítimas, para validarem operações de contrabando ou roubo de cargas, além de outros crimes contra o patrimônio, como o próprio sniffing ou farejamento das transações eletrônicas.
Seja como for, a perícia forense computacional vem se demonstrando imprescindível na área tributária, quer para confirmar tecnicamente evasão e sonegação, quer para impedir casos de injustiça com contribuintes, atestando atividades de terceiros ou alheias à vontade da empresa, desclassificando a conduta como criminosa.
O mercado cresce tanto na área pericial como na de segurança da informação dos arquivos da Nota Eletrônica, e tal investimento passa a não ser enxergado como custo, eis que as perdas da responsabilização tributária e multas por fraudes de terceiros é bem maior do que os gastos com um sistema íntegro, auditado, autêntico e principalmente, legal.
Atendendo a pedidos dos leitores, vamos traçar parâmetros básicos sobre perícia forense computacional em ambientes averiguados pelo fisco. Neste artigo, vamos lidar somente com a questão da nota fiscal no Estado de São Paulo.
Mais de 12 milhões de notas foram emitidas até agora, porém, a Receita tem se deparado com um clássico problema: a escrituração incorreta e a remessa dos arquivos.
Nota fiscal eletrônica é o documento emitido e armazenado eletronicamente, de existência apenas digital, com o intuito de documentar operações e prestações. Sua validade jurídica é garantida pela assinatura digital do emissor (da nota) e pela autorização de uso dada pela administração tributária de cada Estado.
A Receita está “se virando” com os fiscais, muitos sem conhecimentos de perícia computacional e técnicas de ocultação de servidores e dados, mas com conhecimentos suficientes para detectar fraudes básicas e lavrar autos de infração.
O problema ocorre quando a evasão é sofisticada, envolvendo crimes contra a ordem tributária, com arquivos excluídos, servidores de caixa remotos ou partições criptografadas ocultas.
São em casos assim que levam ao atual aumento de medidas judiciais de busca, apreensão e análise de equipamentos de informática. E quando o caso vai para o Judiciário, a Receita se torna parcial, não restando outra alternativa se não pedir a perícia a um profissional habilitado no juízo. É aí que entramos.
Recentemente, a Receita iniciou a operação “Obrigados NF-e” [1], por onde fiscalizou empresas obrigadas a emitir a nota. O resultado foi preocupante. Com a tecnologia, surgem inúmeras possibilidades de não se expedir as notas e uma dificuldade ainda maior de fiscalização.
Basicamente, o empresário deve contratar consultoria visando integrar seus sistemas de informações à Receita, por meio de web services disponíveis pelo Fisco. Depois, o sistema consiste na geração de arquivos eletrônicos assinados digitalmente e remetidos à Secretaria da Fazenda, que os validará e encaminhará ao contribuinte o devido protocolo.
Se a mercadoria for transitar, será emitido o DANFE (Documento Auxiliar da Nota-Fiscal), documento que deverá ser impresso e servirá de guia para que os fiscais consultem no sistema a regularidade da carga.
Em São Paulo, a nota fiscal eletrônica encontra amparo na Portaria CAT 104/2007, bem como nas demais portarias que complementaram a Norma inicial.
[2] Dispõe a referida portaria, dentre vários assuntos, que a transmissão do arquivo digital da NF-e deverá ser efetuada via internet, com protocolo de segurança ou criptografia, mediante utilização de software desenvolvido ou adquirido pelo contribuinte ou do software disponibilizado pela Secretaria da Fazenda.
Segundo o art. 5º. da Portaria, os arquivos gerados e enviados ao Fisco serão em formato “XML – Extensible Markup Language” e deverão ser validados previamente pelo Fisco quando do envio da nota, no que cerne à integridade e outros critérios definidos na Legislação.
Em casos de problemas técnicos, o usuário deve gerar um outro arquivo, denominado “contingência”, informando o ocorrido na remessa.
Recomenda-se ao perito conhecer o disposto no Ato Cotepe/ICMS Nº 22, de 25/06/2008, que regulamenta os critérios técnicos para geração e transmissão das Notas Eletrônicas.
Logicamente que, nas perícias judiciais, os autos trarão elementos sobre as suspeitas da Secretaria que embasaram a medida e em alguns casos, os motivos pelos quais as notas eletrônicas estão sendo rejeitadas, como por exemplo, irregularidade fiscal do emitente.
Dentre os temas mais averiguados em perícias desta natureza, prepare-se para verificar o cancelamento eletrônico de notas e se realmente ocorreu a circulação da mercadoria, manobras na elaboração da carta de correção eletrônica, comparação dos arquivos de entrada com arquivos de saída, se a escrituração fiscal corresponde às Notas Eletrônicas emitidas, análises dos arquivos de lotes de 50 notas com no máximo 500 kbytes e seus respectivos hashs, dentre outros.
Que fique claro que a comparação via hash das notas enviadas e das armazenadas são fundamentais para comprovar sutis alterações na contabilidade da empresa, que a princípio seriam indetectáveis ou de difícil detecção em auditoria humana.
Porém na maioria dos casos o escopo da perícia é: Verificar se o contribuinte conservou a NF-e em arquivo digital, para apresentação ao fisco, quando solicitado, nos termos do art. 11 da Portaria que comentamos. Mais, deve-se realizar recuperação de discos e vasculhar redes em busca de discrepâncias entre arquivos apresentados e armazenados ou apagados nos servidores do contribuinte.
Outro ponto que merece destaque é que, na maioria dos casos, a aplicação geradora da Nota não é o programa emissor de Nota Fiscal da Receita (também disponibilizado ao contribuinte), mas de uma consultoria ou desenvolvedora contratada, de confiança da empresa.
Nestes casos, os técnicos e fiscais podem se valer do apoio de profissionais técnicos, para lhes auxiliarem a desmembrar a estrutura de rede, chamadas e de banco de dados por traz das aplicações.
Se detectada a arquitetura de ambiente para “caixa dois”, também será responsabilizadas pelo crime cometido pelo contribuinte, diga-se, seu cliente, eis que era possível à consultoria analisar que a ordem de seu cliente era manifestamente ilegal.
Nada é confiável
Tivemos conhecimento de situações onde arquivos estavam esteganografados em imagens de produtos do e-commerce da empresa.
Em outra situação, uma VPN (Virutal Private Network) a quilômetros de distância da sede continha o espelho real das atividades do contribuinte, bem diversa da apresentada.
Ainda, tem crescido as técnicas de ofuscação como embedded data, ADS (Alternate Data Stream) e Slack Space, onde o objetivo é ocultar arquivos em espaços não alocados do disco.
Também, é preciso contar com técnicas de reversão de Wipe (Magnetic Levels), já que hoje em dia, mais que apagar arquivos, os golpistas sobrescrevem todos os clusters do disco, dificultando as técnicas convencionais de recovery.
Embora tenha crescido a demanda por perícia por parte das Fazendas Estaduais, destaca-se que o contribuinte poderá se valer da mesma, de maneira a eximir-se, com um laudo técnico, da responsabilidade dolosa ou por atos de terceiros, eis que crackers internos e externos poderão atuar alterando o estado dos arquivos e preservando o hash, por meio de técnicas de MD5 Collision, que permitem que arquivos diferentes tenham a mesma identidade.
Ainda, já é previsível que criminosos criem e injetem documentos fiscais eletrônicos em arquivos lotes de empresas vítimas, para validarem operações de contrabando ou roubo de cargas, além de outros crimes contra o patrimônio, como o próprio sniffing ou farejamento das transações eletrônicas.
Seja como for, a perícia forense computacional vem se demonstrando imprescindível na área tributária, quer para confirmar tecnicamente evasão e sonegação, quer para impedir casos de injustiça com contribuintes, atestando atividades de terceiros ou alheias à vontade da empresa, desclassificando a conduta como criminosa.
O mercado cresce tanto na área pericial como na de segurança da informação dos arquivos da Nota Eletrônica, e tal investimento passa a não ser enxergado como custo, eis que as perdas da responsabilização tributária e multas por fraudes de terceiros é bem maior do que os gastos com um sistema íntegro, auditado, autêntico e principalmente, legal.
Autor: José Antonio Milagre
Fonte: Portal Uol
Para descontrair: Tentando entender o glorioso Mercosul
Mensagem sem objetivos depreciativos, mas apenas para descontair.
APRENDA ANTES QUE ACABE:
ARGENTINA Eles confundem primeira-dama com chefe de governo, luta-livre com futebol e lamúrias de corno com música. Fizeram uma guerra contra uma ilha habitada apenas por pingüins. E perderam.
PARAGUAI A rigor não é nem país - é apenas uma feira livre com status de nação. Falsificam tudo: DVDs, cigarros, videogames e a história de Itaipu.
URUGUAI Também não é exatamente um país, é uma fazenda. 90% da população é vaca. O resto é ovelha.
VENEZUELA Eles têm certeza de que Simon Bolívar e o Batman são a mesma pessoa. O presidente é uma mistura de Fidel Castro com Didi Mocó. Têm muito petróleo. Eles usam pra beber e tomar banho.
PAÍSES ASSOCIADOS
Bolívia: o presidente é a cara do Zacarias.Chile: não é país, é molho apimentado.
Peru: você levaria a sério um lugar chamado Frango? Pois é.
Colômbia: a maior intelectual deles é a Shakira o restante vive em função da "farinha".
Equador: não é país, é linha.
E finalmente...
BRASIL
Metade da população passa o dia inteiro batendo tambor pra outra metade rebolar. Têm bananas na cabeça e tocam pandeiro por qualquer motivo besta (epidemia de disenteria, volta da dengue, aumento da inflação etc). O presidente é um homem singular: nunca acertou um plural.
Me digam, como é que o MERCOSUL ainda não acabou?
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